Главная » 2013 » Сентябрь » 20 » Какие особенности налогообложения услуг по предоставлению персонала (аутстаффинга)?
18:49
Какие особенности налогообложения услуг по предоставлению персонала (аутстаффинга)?
Чи має право підприємство на загальній системі оподаткування віднести до складу валових витрат вартість отриманих послуг з надання персоналу (аутстаффінг)?
Чи має право підприємство на спрощеній системі оподаткування перенадавати послуги аутстаффінгу іншим суб'єктам господарської діяльності у разі отримання таких послуг від нерезидента та що у цьому випадку вважатиметься доходом такого підприємства: сума отриманої винагороди від нерезидента чи сума оплати за послуги підприємством-замовником (треті особи)?
Відповідно до пп. 14.1.183 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ) послуга з надання персоналу – господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій.
Аутстаффінг (англ. out – «поза» + англ. Staff – «штат») передбачає надання підприємства-провайдера в розпорядження підприємства-замовника персоналу для виконання певних робіт.
У ПКУ не встановлено обмежень або застережень щодо включення до складу витрат послуг з надання працівників за договорами про надання персоналу.
Таким чином, підприємство, яке застосовує загальну систему оподаткування (замовник), може включити до складу валових витрат послуги з надання персоналу за договором аутстаффінгу, якщо такий персонал виконує роботи, пов'язані з господарською діяльністю замовника, відповідно до пп. 139.1 ПКУ.
Господарська діяльність – діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 ст. 14 ПКУ).
Витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат (п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПКУ), тому зазначені витрати мають бути підтверджені первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів.
Згідно з положеннями ст. 138 ПКУ послуги, надані сторонніми організаціями, можна відносити до собівартості продукції, робіт і послуг (пп. 138.8 ПКУ), загальновиробничих (пп. 138.8.5 ПКУ), адміністративних (пп. 138.10.2 ПКУ) , витрат на збут (пп. 138.10.3 ПКУ) або інших витрат (пп. 138.12.1, пп. 138.12.2 ПКУ), пов'язаних з виробництвом та реалізацією, за умови виконання вимог пп. 138.2 ст. 138 ПКУ, тобто ці витрати повинні бути документально підтвердженими.
З точки зору цивільного права, договір аутстаффінгу є договором про надання послуг; в силу цього в договорі повинні бути зазначені, зокрема, самі послуги, які повинен надавати виконавець (підприємство-провайдер) силами свого працівника. Для обґрунтування необхідності наймання персоналу по договору аутстаффінгу і зв'язку витрат за таким договором з господарською діяльністю у договорі необхідно вказувати кількість, кваліфікацію персоналу, строк роботи й обов'язки персоналу. На нашу думку, у замовника не повинно бути штатних працівників, які виконують ті ж самі функціональні обов'язки, що виконує персонал за договором аутстаффінгу. Наприклад, обґрунтоване укладення договору аутстаффінгу для залучення на сезонні роботи працівників за професіями, які відсутні в штатному розписі замовника або кількість яких недостатня на період зростання обсягів робіт.
Виконання договору про надання персоналу підтверджується актами, в яких фіксуються факт надання замовнику працівників і відпрацьований ними за звітний період робочий час. Між замовником та працівником жодних документів не оформляється, оскільки фактичним роботодавцем є підприємство-провайдер.
Отже, витрати підприємства-замовника, пов'язані з придбанням послуг персоналу, враховуються у складі витрат при обчисленні об'єкта оподаткування на загальних підставах з урахуванням особливостей умов укладеного договору.
Нова редакція Закону України від 05.07.2012 р. № 5067-VI «Про зайнятість населення» (далі – Закон № 5067), яка набрала чинності з 01.01.2013 р., встановлює додаткові вимоги до провадження такої діяльності. Згідно з договором про надання персоналу підприємство-провайдер зобов'язується за плату надати замовнику працівників певної професії і кваліфікації для використання їх праці у його виробничому процесі. Одночасно між підприємством-провайдером і працівником укладається трудовий договір, в якому підприємство-провайдер виступає як роботодавець. При цьому працівник, згідно з трудовим договором, повинен за вказівкою підприємства-провайдера (свого роботодавця) виконувати трудову функцію в іншого суб'єкта господарювання – замовника.
Також відповідно пп. 3 п. 4 ст. 39 Закону № 5067 для замовника, у якого існують незаповнені штатні одиниці за основними професіями, заборонено забезпечувати працівниками таких професій, тому в договорах про забезпечення персоналом доцільно вказувати, що працівники виконують допоміжні роботи, а не за основними професіями технологічного процесу основного виробництва.
Звертаємо увагу, що відповідно п. 2 ст. 39 Закону № 5067 забороняється діяльність суб'єктів господарювання – роботодавців, які наймають працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця без дозволу. Підприємству-провайдеру необхідно провести всі необхідні дії щодо отримання дозволу на діяльність суб'єктів господарювання – роботодавців, які наймають працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця, та отримати такий дозвіл у Державній службі зайнятості.
Таким чином, ризик застосування договору аутстаффінгу пов'язаний з вимогами ст. 39 Закону № 5067 щодо обов'язкової реєстрації підприємств, які надають послуги надання персоналу. У разі якщо послуги аутстаффінгу надавались підприємством-провайдером без зазначеного дозволу, існує вірогідність звернення податківців до суду з позовом про визнання недійсним договору про надання персоналу (договору аутстаффінгу).
Вимоги до провайдерів-роботодавців та їх обов'язки передбачені в ч. 1 ст. 39 Закону № 5067. Отже, відповідно до норм цього Закону провайдер зобов'язаний:
1) укласти договори про застосування праці з працівниками;
2) виплачувати працівникам заробітну плату в розмірі не нижче, ніж розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом, і заробітної плати, яку отримують працівники у роботодавця (замовника) за виконання такої ж роботи. Це означає, що заробітна плата, яку виплачує провайдер своїм працівникам, переданим за договором надання персоналу, повинна бути не менше одночасно двох величин:
– мінімальної заробітної плати, встановленої законодавством (з 01.01.2013 р. – 1147 грн., з 01.12.2013 р. – 1218 грн.);
– заробітної плати, яку підприємство-замовник виплачує своїм штатним працівникам за виконання такої ж роботи (за наявності таких працівників);
3) забезпечувати працівникові час роботи і відпочинку на умовах, визначених для працівників роботодавця (замовника), передбачених умовами колективного договору та правилами внутрішнього трудового розпорядку.
4) нараховувати та сплачувати ЄСВ на користь працівника відповідно до класів професійного ризику виробництва, до якого віднесено роботодавця, який застосовує працю працівника (тобто замовник).
5) не перешкоджати укладенню трудового договору між працівником і роботодавцем, у якого він виконував роботи.
Частиною 3 ст. 53 Закону № 5067 передбачені фінансові санкції у разі провадження суб'єктом господарювання діяльності з надання послуг з посередництва у працевлаштуванні за кордоном без отримання відповідної ліцензії або наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця без отримання відповідного дозволу – стягується штраф у двадцятикратному розмірі мінімальної заробітної плати, встановленої на момент виявлення порушення.
КМУ своєю постановою від 20.05.2013 р. № 359 затвердив Порядок видачі дозволу на наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця, яким визначається процедура видачі дозволу на наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця на умовах трудового договору.
Виходячи із зазначених умов реєстрації провайдерів-роботодавців, дозвіл на наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця видається суб'єктам господарювання, зареєстрованим в Україні.
Отже, для укладення договорів про надання персоналу на території України нерезидент зобов'язаний отримати в Державні службі зайнятості дозвіл на наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця, форма якого затверджена постановою КМУ № 359. Ця постанова набирає чинності з дня набрання чинності законом про внесення змін до деяких законів України про видачу дозволу на наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця. Тобто на даний час отримати зазначений дозвіл неможливо.
ПКУ не встановлено обмежень щодо застосування спрощеної системи оподаткування для юридичних осіб, які надають послуги за договорами про надання персоналу або за договорами доручення. При цьому підприємствам, що надають послуги за договорами аутстаффінгу, необхідно враховувати, якщо юридична особа зареєстрована за спрощеною системою оподаткування 4 групи, то кількість співробітників не може перевищувати 50 осіб, в іншому випадку підприємство зобов'язане перейти на загальну систему оподаткування.
У випадку коли підприємство (повірений) має право укладати угоди про надання замовнику послуг нерезидента (довірителя) за договором про надання персоналу, то зазначене підприємство фактично надає посередницькі послуги за договором доручення.
Статтею 1000 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) встановлено, що за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя. У договорі доручення або у виданій на підставі договору довіреності мають бути чітко визначені юридичні дії, які належить вчинити повіреному. Дії, які належить вчинити повіреному, мають бути правомірними, конкретними та здійсненними (ст. 1003 ЦКУ).
Статтею 1007 ЦКУ також передбачено, що довіритель зобов'язаний видати повіреному довіреність на ім'я повіреного. Довіреність – це письмове уповноваження, яке видається однією особою іншій особі для представництва інтересів перед третіми особами. Правочин, вчинений представником, створює, змінює або припиняє цивільні права та обов'язки довірителя. Будь-які дії в межах та на підставі виданої довіреності вчиняються довірителем через повіреного. При укладанні договорів повіреним у тексті договору обов'язково зазначається, що повірений діє від імені довірителя на підставі довіреності.
Відповідно до п. 292.4 ст. 292 ПКУ, у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом для платника єдиного податку – юридичної особи є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
